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Em 11 de março de 2024, o Departamento do Tesouro divulgou seu ano tributario (ano tributario) de 2025 Livro Verde de propostas de receitas, que inclui uma proposta para eliminar essencialmente quase todos os requisitos restantes para obter aprovação escrita da supervisão para penalidades. Em vez de se concentrar na formação de funcionários do IRS e na aplicação da lei promulgada pelo Congresso para proteger os direitos dos contribuintes, o Tesouro propõe que o Congresso basicamente elimine as disposições de aprovação de penalidades para evitar erros futuros por parte do IRS, independentemente do impacto para os contribuintes. Mais notavelmente, a proposta elimina o requisito de aprovação por escrito para penalidades impostas ao abrigo do IRC § 6662 para pagamentos insuficientes de impostos, IRC § 6662A para subavaliações no que diz respeito a transações reportáveis, e IRC § 6663 para penalidades por fraude. Embora essas disposições de penalidade possam parecer ser uma pequena parte das penalidades impostas pelo IRS, é importante notar que cerca de 98 por cento das penalidades já estão isentas de tal requisito de aprovação de supervisão de acordo com o IRC § 6751(b). Esta proposta eliminaria a exigência de quase todos os restantes dois por cento das penalidades. Prefiro ver a lei devidamente aplicada para proteger os direitos dos contribuintes, em vez de ser eliminada apenas porque o IRS teve de conceder sanções quando os seus funcionários não seguiram a lei. O IRS deve seguir e aplicar consistentemente o Internal Revenue Code a todos os contribuintes e ao IRS.
De acordo com os termos da proposta, apenas um número muito limitado de sanções continuaria sujeito ao requisito e, para essas sanções limitadas, a proposta flexibiliza significativamente as regras de duas formas significativas. Primeiro, a proposta adota o momento mais vantajoso para o IRS em que um supervisor pode fornecer aprovação por escrito. De acordo com a proposta, um supervisor poderia aprovar as penalidades até o momento em que o IRS emitir o Aviso Legal de Deficiência e, se o contribuinte solicitar ao tribunal, o IRS poderá cobrar uma penalidade no processo judicial se houver aprovação da supervisão antes de fazê-lo . Para qualquer penalidade não sujeita à revisão do Tribunal Tributário antes da avaliação, a proposta prevê que a aprovação da supervisão poderá ocorrer a qualquer momento antes da avaliação. Assim, a proposta estabelece a janela mais ampla possível e permite que a aprovação ocorra o mais tardar possível, o que me leva a perguntar como isso protege os contribuintes. Em segundo lugar, a proposta amplia a definição do supervisor que pode aprovar as penalidades. Especificamente, numa tentativa de proporcionar clareza, a proposta permite qualquer supervisor aprovar, em oposição ao supervisor imediato ou a um funcionário de nível superior. Portanto, a proposta do Livro Verde quase elimina o requisito de aprovação escrita da supervisão promulgado para proteger os contribuintes. Embora proporcione relativa certeza à questão, fá-lo ao minar seriamente as protecções dos contribuintes fornecidas pelo IRC § 6751. Também está em oposição directa às opiniões expressas por uma série de partes interessadas e comentadores.
IRC § 6751(b)(1) estabelece que “Nenhuma penalidade sob este título será avaliada a menos que a determinação inicial de tal avaliação seja aprovada pessoalmente (por escrito) pelo supervisor imediato do indivíduo que faz tal determinação ou por um funcionário de nível superior como o O secretário pode designar.” A expressão “determinação inicial de tal avaliação” não é clara. Uma “determinação” é feita com base em uma investigação do IRS sobre a responsabilidade do contribuinte e na aplicação das leis de penalidade. Uma “avaliação” é apenas o lançamento de uma decisão nos livros do IRS. Portanto, é impossível “determinar” uma “avaliação”. Assim, o estatuto é vago quanto ao momento em que esta aprovação de supervisão deve ocorrer. Esta ambiguidade legal gerou decisões contraditórias entre os tribunais, o que deixa os contribuintes inseguros sobre como devem ser tratados pelo IRS e leva a litígios desnecessários que são maus para todos.
O IRC § 6751(b)(2) estabelece duas categorias de exceções a este requisito de aprovação de supervisão: (i) os acréscimos ao imposto por falta de apresentação de uma declaração de imposto ou de pagamento do imposto devido (IRC § 6651), os acréscimos ao imposto por falta de pagamento de imposto estimado suficiente (IRC §§ 6654 e 6655), e a penalidade por exagero ou recusa de certas deduções de contribuições (IRC § 6662 (b) (9) e (10)) e (ii) qualquer outra penalidade que é “calculado automaticamente por meios eletrônicos”. Geralmente, uma penalidade é considerada calculada automaticamente por meio eletrônico se a penalidade for proposta por um programa de computador do IRS sem envolvimento humano. Veja, por exemplo, Walquist v. Comm'r, 152 TC 61 (2019).
Em setembro de 2020, o IRS emitiu orientação provisória instruir os funcionários a obter aprovação da supervisão antes de enviar uma comunicação por escrito que ofereça ao contribuinte a oportunidade de assinar um acordo ou consentir na avaliação ou proposta de penalidade. No entanto, a orientação provisória especifica que o funcionário pode compartilhar comunicações escritas com o contribuinte que reflitam os ajustes propostos antes de obter tal aprovação, caso não ofereçam ao contribuinte a oportunidade de assinar o acordo ou consentir na avaliação ou proposta da penalidade.
Em 2023, na tentativa de esclarecer o momento da aprovação da supervisão, o Tesouro emitiu regulamentos propostos sob IRC § 6751. Os regulamentos propostos incluem linguagem consistente com a proposta do Livro Verde para o ano tributario de 2025 no que diz respeito ao tempo necessário para obter a aprovação da supervisão. Muitas partes interessadas submeteram comentários sobre os regulamentos propostos, levantando preocupações sobre a tentativa do Tesouro de fornecer clareza.
Em meu Livro Roxo de 2024, incluí um recomendação legislativa reforçar o requisito de aprovação pela supervisão. Eu recomendei que o Congresso alterasse o IRC § 6751(b)(1) para esclarecer que a aprovação da supervisão é necessária antes uma penalidade proposta é comunicada por escrito ao contribuinte. Exigir a aprovação da supervisão numa fase suficientemente precoce do processo garantiria que esta fosse significativa e não uma moeda de troca ou um carimbo de borracha aplicado posteriormente aos casos em que um contribuinte contesta uma sanção proposta.
O Livro Roxo de 2024 também incluiu um recomendação legislativa alterar o IRC § 6751(b)(2)(B) para esclarecer que a exceção para “outras penalidades calculadas automaticamente por meios eletrônicos” não se aplica à penalidade do IRC § 6662(b)(1) por “negligência ou desrespeito de regras ou regulamentos.” Para determinar se um contribuinte fez uma tentativa razoável de cumprir a lei, é necessária uma análise do estado de espírito do contribuinte, das ações que o contribuinte tomou para cumprir e das motivações do contribuinte para tomar essas ações. Um computador não pode realizar esta análise. A lógica não permitiria tal interpretação.
Com base na Tabela 26 do Livro de dados do IRS 2022, o IRS impôs 33.5 milhões de penalidades a indivíduos, propriedades e trustes em conexão com obrigações de imposto de renda no ano tributario de 2022. Na prática, a maioria das penalidades impostas pelo IRS são excluídas do requisito de aprovação de supervisão por meio de uma das exceções no IRC § 6751( b)(1). Especificamente, a disposição exclui os seguintes acréscimos de impostos e penalidades:
As penalidades excluídas representaram cerca de 98 por cento do número total de penalidades impostas a indivíduos, propriedades e trustes no ano tributario de 2022 e incluem as seguintes penalidades: falta de pagamento (16.2 milhões), falta de pagamento de imposto estimado (12.2 milhões), falta de pagamento arquivar (3.4 milhões) e cheques sem fundos (1.1 milhão). Se cerca de 98 por cento das sanções já estão isentas do requisito de aprovação da supervisão, que sanções estão incluídas nos restantes dois por cento? Com base na Tabela 26 do Data Book de 2022, os dois por cento restantes incluem o seguinte:
Dos restantes dois por cento das penalidades sujeitas ao requisito de aprovação escrita da supervisão, a proposta do Livro Verde do Tesouro eliminaria o requisito de penalidades ao abrigo do IRC § 6662 para pagamentos insuficientes, do IRC § 6662A para subavaliações no que diz respeito a transacções reportáveis, e do IRC § 6663 para fraude. . Isso parece deixar apenas a categoria “Outros”, que representa cerca de 0.13% das penalidades aplicadas contra indivíduos, propriedades e trustes. Com base nesta análise, a proposta do Livro Verde do Tesouro parece eliminar a exigência de aprovação escrita pela supervisão para quase todas as restantes sanções a que se aplica. Se estas “outras penalidades” forem as únicas penalidades restantes afetadas pelo IRC § 6751(b)(1), as atuais proteções legais irão virtualmente desaparecer.
Como indiquei em meu Recomendação Legislativa do Livro Roxo, a aprovação escrita da supervisão é uma proteção importante do contribuinte. A proposta do Livro Verde do Tesouro retiraria o § 6751 (b) do IRC das importantes salvaguardas legais adicionadas pelo § 3306 da Lei de Reestruturação e Reforma do Serviço de Receita Federal de 1998. O Relatório do Comitê de Finanças do Senado de 1998 associado, S. Rep. Nº 105-174, dispõe que “[o] Comitê acredita que as penalidades só devem ser impostas quando apropriado e não como moeda de troca”. Para conseguir isso, o relatório prevê que o estatuto “exige a aprovação específica da administração do IRS para avaliar todas as penalidades não geradas por computador, salvo exceção”.
A TAS encorajou o IRS e o Congresso a esclarecer quando a aprovação da supervisão deveria ocorrer. Contudo, a nossa recomendação sobre onde traçar o limite difere da abordagem do Tesouro. O Livro Verde e os regulamentos propostos conseguem proporcionar clareza, mas fazem-no de uma forma que prejudica os contribuintes, em vez de proteger os seus direitos. A abordagem proposta pelo Tesouro é problemática porque a capacidade de cobrar potenciais penalidades aos contribuintes na ausência de supervisão poderia levar à aplicação indevida de penalidades. Como aponta a história legislativa, o Congresso estava preocupado com a ameaça dos examinadores do IRS de impor penalidades nos casos em que não eram justificadas e onde os examinadores não tinham intenção de impô-las. Nesses casos, os examinadores proporiam penalidades como moeda de troca a ser negociada como parte do processo de resolução do caso. Alguns contribuintes, especialmente os contribuintes não representados, sentir-se-ão provavelmente pressionados a resolver os seus casos assim que sanções substanciais forem apresentadas pela primeira vez como ajustamentos propostos. A resposta do IRS a este ponto é que o uso de penalidades dessa forma não é autorizado e é fortemente desencorajado. No entanto, a estrutura perpetuada no Livro Verde e nos regulamentos propostos não contribui em nada para proteger os contribuintes de potenciais abusos. A aprovação por escrito da supervisão no início do processo ajuda a garantir que as penalidades sejam utilizadas de forma adequada.
Recentemente, surgiram casos de funcionários do IRS avançando sem a aprovação da supervisão necessária. Um caso em particular recebeu ampla cobertura mediática. Em LakePoint Land II, LLC v., o Tribunal Tributário concedeu, em parte, uma moção do contribuinte para impor sanções contra o IRS de acordo com o IRC § 6673 (a) (2) (B) e considerou “as ações objetivas do advogado [do IRS] [subiram] ao nível de má-fé” por não notificar o tribunal sobre um documento retroativo e não corrigir o erro em tempo hábil. O documento dizia respeito a uma penalidade que exigia aprovação oportuna da supervisão por escrito, de acordo com o IRC § 6751(b). É nosso entendimento que o IRS concedeu penalidades em outros casos registrados em que acredita que o IRS não cumpriu os requisitos do IRC § 6751(b).
A resposta apropriada ao incumprimento por parte do IRS de importantes protecções para os contribuintes não deveria ser a eliminação das protecções. Em vez disso, o IRS deve tomar medidas adequadas para assumir a responsabilidade pelos seus erros, retificá-los e formar os seus funcionários para seguirem a lei. Essas medidas devem incluir o fornecimento de treinamento obrigatório sobre os procedimentos apropriados para obter, verificar e utilizar aprovações de supervisão por escrito, continuando a revisão dos procedimentos do IRS e do Conselho Diretor para lidar com documentos de aprovação de penalidades, revisando casos abertos e retirando quaisquer penalidades propostas que não sejam apropriadas e oportunas aprovações de supervisão, tornando públicas as conclusões de tal processo de revisão e resolvendo de outra forma quaisquer problemas identificados.
A proposta do Livro Verde do Tesouro tenta esclarecer um requisito processual repleto de ambiguidade. No entanto, para atingir este objectivo, eliminaria essencialmente o requisito de aprovação por escrito da supervisão para quase todas as restantes sanções a que se aplica. Também permitiria que o IRS aplicasse as penalidades restantes praticamente a qualquer momento e permitiria que qualquer supervisor assinasse. Sem o declarar explicitamente, a proposta do Tesouro visa praticamente eliminar a exigência. Embora eu concorde que o estatuto deveria fornecer mais barreiras quanto ao momento da aprovação da supervisão, o Congresso deveria continuar a proteger os direitos dos contribuintes e não destruir a disposição ao fornecer tal clareza.
A revisão tributario das penalidades é uma proteção importante do contribuinte e continuo a defender que ela ocorra antes que as penalidades aplicáveis sejam comunicadas por escrito aos contribuintes. Acredito também que todas as sanções por negligência deveriam ser presumivelmente sujeitas a revisão de supervisão. Recomendo que o Congresso rejeite a proposta de eliminar substancialmente o requisito de aprovação de supervisão e exorto o IRS a reexaminar as suas políticas de forma consistente com a intenção do Congresso ao promulgar o requisito e proteger os contribuintes de abusos reais ou percebidos.
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