Em 2017, o Tribunal Tributario dos EUA decidiu o caso de Borenstein v. Comissário aplicando uma leitura técnica de uma norma legal que produziu uma lacuna na sua jurisdição de reembolso. Dado que esta lacuna pode privar os contribuintes de pagamentos indevidos e é inconsistente com a intenção legislativa, a TAS propôs uma solução legislativa no nosso Relatório Anual de 2018 para o Congresso e  Livro Roxo 2019. No início deste mês, o Tribunal de Apelações do Segundo Circuito dos EUA reverteu a decisão do Tribunal Tributario num parecer que inclui comentários significativos sobre os princípios de interpretação legal (aqui). [A Clínica Tributario Federal da Escola de Direito de Harvard (Keith Fogg e Simona Altshuler) e a Clínica de Contribuintes de Baixa Renda Philip C. Cook em Atlanta, Geórgia (Edward Afield) merecem elogios por enviarem amicus briefs.]

Correndo o risco de um leve exagero, o tribunal disse efetivamente: “O empate vai para o contribuinte”. Embora a decisão do Segundo Circuito resolva o problema para os contribuintes dentro de sua jurisdição, o Tribunal Tributário não precisa seguir a decisão do Segundo Circuito em casos surgidos em outros circuitos sob a regra anunciada em Golsen. Por isso, a Justiça Tributária ou o Congresso ainda precisam resolver o problema.

Qual é o problema?

Supondo que um pedido de reembolso seja oportuno, a jurisdição do Tribunal Tributario para ordenar um reembolso ou crédito de pagamentos indevidos é limitada pelos valores pagos dentro do “período retrospectivo” aplicável fornecido pelo Internal Revenue Code (IRC) § 6511(b)(2). Se uma declaração for apresentada antes que o IRS emita um aviso de deficiência, o período de retrospectiva será de três anos, mais qualquer extensão de arquivamento. Caso contrário, o período de retrospectiva é de dois anos. O IRC § 6513(b) estabelece que a retenção e outros pré-pagamentos são considerados pagos na data de vencimento da declaração, independentemente de prorrogações. Assim, os contribuintes que pagaram a maior no prazo original de apresentação da declaração ou antes dele geralmente não podem reivindicar um crédito ou reembolso mais de dois anos depois, a menos que apresentem uma declaração.

Quando um contribuinte não apresenta uma declaração, o IRS às vezes envia um aviso de deficiência para avaliar o imposto adicional. Um aviso de deficiência dá ao contribuinte o direito de requerer ao Tribunal Tributario, e se o contribuinte o fizer atempadamente, então o Tribunal Tributario geralmente tem jurisdição ao abrigo do IRC § 6512(b) para determinar se o contribuinte deve um reembolso para o ano tributario em questão na mesma medida que o IRS poderia ter considerado um pedido de reembolso apresentado na data em que o IRS enviou o aviso de deficiência. Na ausência de uma regra especial, o Tribunal Tributário não teria competência para conceder reembolsos a não declarantes que recebessem uma notificação de deficiência após o período de retrospectiva de dois anos.

IRC § 6512(b)(3)(linguagem flush) fornece essa regra especial. Ele estende as limitações e os períodos de retrospectiva se o IRS enviar um aviso de deficiência antes que o contribuinte apresente uma declaração. Especificamente, prevê que se o IRS enviar o aviso de deficiência “durante o terceiro ano após a data de vencimento (com extensões) para apresentação da declaração”, então as limitações e os prazos de retrospectiva são de três anos (e não de dois), mesmo que o contribuinte não tenha apresentado a declaração. Porque a jurisdição geral de reembolso do Tribunal Tributario caduca após o segundo ano após a data de vencimento original (sem considerar extensões) e a regra especial não se aplica a menos que o IRS envie o aviso após o segundo ano (em relação às extensões), há um “buraco de rosca” de seis meses durante o qual o IRS pode enviar um aviso de deficiência sem acionar a jurisdição do Tribunal Tributário para considerar o pedido de reembolso do contribuinte.

A Sra. Borenstein pagou a mais seus impostos de 2012 na data de vencimento de sua declaração de 2012 e recebeu uma prorrogação de seis meses do prazo para apresentação; no entanto, ela não apresentou sua declaração de 2012 antes que o IRS lhe enviasse um aviso de deficiência, cerca de 26 meses depois, em 19 de junho de 2015. A questão em seu caso era se o Tribunal Tributario tinha jurisdição para ordenar um reembolso.

O IRS argumentou, e o Tribunal Tributario concordou, que o Tribunal Tributario não tinha jurisdição para conceder um reembolso à Sra. Borenstein porque o IRS havia emitido um aviso de deficiência para ela no momento errado. Baseando-se na “regra do último antecedente”, o Tribunal Tributário concluiu que “com prorrogações” modifica “prazo de vencimento”. Assim, se um contribuinte tiver uma prorrogação de seis meses para apresentar a declaração e receber uma notificação de deficiência cerca de 26 meses após a data de vencimento da declaração – como foi o caso da Sra. Borenstein – o período de retrospectiva de dois anos terminou e o o aviso foi enviado muito cedo para acionar o período de retrospectiva de três anos previsto pela regra especial. Numa leitura técnica do estatuto, o Tribunal Tributário disse que se o IRS tivesse emitido a notificação mais cedo ou mais tarde, o Tribunal Tributário teria competência. Isto deixa uma lacuna inesperada na jurisdição do Tribunal Tributario.

Como o Segundo Circuito ajudou?

Em recurso, o Segundo Circuito discordou da interpretação da regra especial pelo Tribunal Tributário. O Segundo Circuito argumentou que era igualmente plausível que “com prorrogações” modificasse o “terceiro ano após a data de vencimento”. Em outras palavras, “durante o terceiro ano após a data de vencimento (com prorrogações)” poderia significar “durante o terceiro ano após a data de vencimento mais o período de quaisquer prorrogações.” [Ênfase adicionada.] Como a linguagem legal apoiava mais de uma interpretação, o Segundo Circuito voltou-se para a história legislativa, que também apoiou a interpretação da Sra. Borenstein.

Quando a linguagem do IRC § 6512(b)(3) foi promulgada em 1997, o Relatório da Conferência (Representante de RH nº 105-220, em 701 (1997) (Conf. Rep.)) explicou que a regra especial permitiria aos contribuintes

…que inicialmente não apresentaram a declaração, mas que receberam uma notificação de infração e moveram uma ação para contestá-la no Tribunal Tributário durante o terceiro ano após a data de vencimento da declaração, para obter o reembolso dos valores excessivos pagos no período de 3 anos anteriores até a data do auto de infração.

Além disso, o Segundo Circuito comparou sua interpretação da regra especial com a linguagem que existia no IRC § 6511(b)(2)(A) no momento em que foi promulgada, o que fornece um período de retrospectiva “igual a 3 anos mais o prazo de prorrogação para apresentação da declaração.” [Ênfase adicionada.] Finalmente, citou um canhão de construção que provavelmente será repetido em muitos documentos. Afirmou que a sua conclusão foi apoiada por

[o] antigo cânone de construção de que onde as palavras [de uma lei tributária] são duvidosas, a dúvida deve ser resolvida contra o governo e a favor do contribuinte. [Citações internas omitidas.]

Como a aquiescência do IRS pode ajudar

Conforme observado acima, o Tribunal Tributário não precisa seguir a decisão da Segunda Circunscrição em casos surgidos em outras circunscrições, mas pode mudar sua posição com base no raciocínio dos tribunais de apelação. Uma aquiescência do IRS em seguir a interpretação do Segundo Circuito sinalizaria ao Tribunal Tributário que o IRS aceita o raciocínio do Segundo Circuito e o seguirá em outros casos registrados. Assim, poderia aumentar as chances de o Tribunal Tributário adotar a visão do Segundo Circuito. Contudo, se o Tribunal Tributário continuar a manter a sua posição original, será necessária uma solução legislativa para proporcionar alívio a nível nacional nestes casos.