Nesta época do ano, reviso e edito minutas das dez questões mais litigadas nos tribunais federais que são finalmente publicadas no Relatório Anual do National Taxpayer Advocate ao Congresso. Esta é uma das minhas tarefas favoritas, porque posso examinar em profundidade uma faixa significativa de litígios fiscais. Há sempre um ou dois casos que me parecem produzir resultados injustos ou extremos. Às vezes isso acontece por causa da posição contenciosa do IRS, como no Mescalero casas que.  Eu discuti em setembro. Hoje eu gostaria de discutir um caso de Collection Due Process (CDP), Keller Tanque Serv. II, Inc. Comm'r, 854 F.3d 1178 (10º Cir. 2017), aff'g TC Docket No. 11611-14L, uma decisão recente do Tribunal de Apelações do Décimo Circuito, que destaca a falta de oportunidade para revisão judicial da penalidade IRC § 6707A em um fórum de pré-pagamento.

Código da Receita Federal (IRC) § 6707A impõe uma penalidade aos contribuintes que não incluam em uma declaração ou declaração informações relativas a uma transação reportável. De acordo com o IRC §§ 6011 e 6707A, todo contribuinte que tenha participado de qualquer transação reportável e que seja obrigado a apresentar uma declaração de imposto de renda deve apresentar o Formulário 8886 do IRS, Declaração de divulgação de transação reportável (Rev. março de 2011), com a declaração de imposto e envie uma cópia para o IRS Office of Tax Shelter Analysis. Conforme descrito em Manual da Receita Federal 4.32.4, os contribuintes podem contestar as penalidades do IRC § 6707A em uma revisão pré-avaliação da penalidade por um oficial de apelações do IRS (se possível; às vezes não é porque o período de limitações está prestes a expirar), ou de outra forma em uma revisão pós-avaliação por um oficial de apelações do IRS. Nos termos do IRC § 6707A(b)(1), se um contribuinte não cumprir estes requisitos, é imposta ao contribuinte uma penalidade de até 75 por cento da redução do imposto mostrada na declaração resultante da transação reportável (ou o imposto que teria resultado da transação se a transação tivesse sido respeitada para fins fiscais federais). De acordo com o IRC § 6707A(b)(3), a penalidade mínima não pode ser inferior a US$ 5,000 para indivíduos ou US$ 10,000 para entidades. Além disso, a penalidade máxima que pode ser imposta é de US$ 200,000 para qualquer transação listada (US$ 100,000 no caso de pessoa física) e, no caso de qualquer outra transação reportável, de US$ 50,000 (US$ 10,000 no caso de pessoa física). Estas penalidades não estão sujeitas a procedimentos de deficiência e, portanto, os contribuintes não podem recorrer das determinações de penalidades IRC § 6707A ao Tribunal Tributario dos EUA.

In Keller, o tribunal manteve a determinação do Tribunal Tributario de que o contribuinte teve uma “oportunidade prévia de contestar uma responsabilidade” quando teve uma audiência IRC § 6707A com Recursos e, portanto, o contribuinte foi impedido de contestar a sua responsabilidade pela penalidade no seu Devido Processo de Cobrança (CDP) audiência. O contribuinte em Keller participou de um plano de benefícios a empregados, mas não informou sua participação em sua declaração tributario. O IRS alegou que o contribuinte violou o IRC § 6707A porque o contribuinte não relatou a sua participação. Além disso, o IRS considerou o plano uma transação listada (ou seja, era semelhante a uma transação conhecida de evasão tributario), que foi listada retroativamente neste caso (uma questão que levantei em um Recomendação Legislativa de 2008). A Receita Federal também alegou que o contribuinte fez deduções indevidas em suas declarações de imposto de renda relacionadas à sua participação no plano de benefícios a empregados, resultando em deficiência. Como resultado, o contribuinte enfrentou dois processos paralelos nos quais o IRS buscava: (1) uma penalidade nos termos do IRC § 6707A pela falha do contribuinte em declarar a sua participação no plano de benefícios dos empregados (“processo de penalidade”); e (2) a infração do imposto de renda e a penalidade resultante da suposta dedução indevida pelo contribuinte de pagamentos ao plano de benefícios a empregados (“processo de carência”). O contribuinte, porém, não conseguiu resolver essas questões no mesmo processo.

O IRS enviou ao contribuinte um aviso final de sua intenção de cobrar a penalidade IRC § 6707A e uma explicação do direito a uma audiência do CDP sob o IRC § 6330. O contribuinte solicitou uma audiência do CDP argumentando que a penalidade foi avaliada sem a oportunidade de protestar contra a determinação da operação subjacente. No entanto, o contribuinte foi impedido de contestar a responsabilidade subjacente porque o Gabinete de Recursos já tinha revisto e sustentado a pena no seu processo de penalização IRC § 6707A (que, como explicado acima, não prevê uma oportunidade para revisão judicial, a menos que o contribuinte pague primeiro a penalidade e depois processa por um reembolso).

O contribuinte então entrou com petição no Tribunal Tributário para contestar a determinação do CDP e contestar a responsabilidade pela multa. No entanto, o Tribunal Tributário concedeu sentença sumária ao governo, determinando que o contribuinte estava impedido de contestar a responsabilidade subjacente à penalidade porque Regulamento do Tesouro § 301.6330-1(e)(3)(A-E2) deixa claro que a frase “oportunidade de contestar” inclui “uma oportunidade prévia de conferência com Recursos que foi oferecida antes ou depois da avaliação do passivo”, e o contribuinte teve uma conferência sobre a penalidade com Recursos.

O contribuinte então recorreu ao Décimo Circuito. Ao defender a posição do governo, o Décimo Circuito aplicou o teste Chevron de duas etapas (derivado do caso seminal da Suprema Corte Chevron USA, Inc.) e concluiu que a referência a uma “oportunidade de disputa” anterior no IRC § 6330 (c)(2)(B) é ambígua e que Regulamento do Tesouro § 301.6330-1(e) é uma interpretação razoável de IRC § 6330(c)(2)(B).

O resultado da decisão neste caso recente é que os contribuintes não têm qualquer oportunidade de obter revisão judicial de uma determinação de penalidade IRC § 6707A pelo IRS, a menos que primeiro paguem a multa e depois solicitem um reembolso num tribunal distrital dos Estados Unidos ou no Tribunal de Reclamações Federais dos Estados Unidos sob IRC § 7422.

O Congresso criou inúmeras penalidades, mas em certos casos não permite que um contribuinte conteste a penalidade num fórum judicial de pré-pagamento. Quando há penalidades de responsabilidade estrita (ou seja, penalidades que não permitem uma exceção de causa razoável e podem ter limitações na sua capacidade de serem dispensadas) impostas aos contribuintes e os procedimentos de deficiência não são aplicáveis, os contribuintes que não podem pagar antecipadamente as penalidades podem não ter o direito de pagar revisão judicial da ação administrativa. Não permitir que os contribuintes contestem uma multa em tribunal antes de pagar afecta o direito de contestar a posição do IRS e de serem ouvidos e o direito a um sistema tributario justo e equitativo ao abrigo do Declaração de Direitos do Contribuinte.

Em meus relatórios anuais anteriores ao Congresso, (ver, por exemplo, 2008 vol. II estudo sobre penalidades e  Recomendação Legislativa nº 2008 de 10), destaquei os efeitos potenciais da penalidade IRC § 6707A e recomendei alterações. Embora o Congresso tenha abordado parcialmente alguns dos pontos que levantei no Lei de Empregos para Pequenas Empresas de 2010, muitos problemas ainda permanecem.

Entendo que o objetivo da penalidade IRC § 6707A é promover a divulgação, mas os benefícios da divulgação devem ser equilibrados com os encargos que a penalidade impõe aos contribuintes. A incapacidade dos contribuintes de contestar a penalidade do IRC § 6707A nos tribunais federais sem pagar o imposto, para todos os efeitos, significa que o IRS pode determinar unilateralmente o que constitui uma transação listada ou reportável sem ter que se explicar aos tribunais (e ao contribuinte público). Também continuo preocupado com a ausência de uma exceção de “causa razoável” e com a potencial imposição da penalidade IRC § 6707A aos contribuintes que não obtiveram qualquer benefício tributario. A imposição de enormes penalidades aos contribuintes que não tinham conhecimento dos requisitos de divulgação impõe dificuldades indevidas e contraria as políticas públicas ao minar o respeito público pela justiça do sistema tributario. Como afirmei na minha palestra Erwin N. Griswold de 2010 perante o American College of Tax Counsel, o nosso sistema tributario baseia-se no princípio fundamental do devido processo legal.

Você pode ler mais sobre minhas preocupações sobre Keller e outros casos recentes importantes na seção CDP das Questões Mais Litigadas em meu próximo livro de 2017 Relatório Anual ao Congresso.